¿Cómo influyeron las restricciones de movilidad decretadas a causa del COVID-19 en cuanto a la residencia fiscal?

Como es sabido, a finales de 2019 se inició una pandemia mundial que llegó a Europa a principios de 2020 e influyó en todos los aspectos de la vida cotidiana, siendo de extremada relevancia el efecto que produjo en los contribuyentes, por desgracia, no sólo anímicamente hablando, sino también en lo relativo a las obligaciones tributarias.

El Gobierno de España decretó el Estado de Alarma, paralizó el tránsito internacional de viajeros, e impuso restricciones de movilidad a los residentes que lo eran a efectos fiscales y a aquellos que se encontraban en España, pese a no ser ésta su residencia fiscal.

Una de las cuestiones que más problemas ha suscitado, desde siempre, en el IRPF, ha sido el de la residencia fiscal, que dista tanto de la residencia conocida en el lenguaje coloquial como en las demás ramas del Derecho.

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1983 de 17 de junio de 2020 explicó en términos claros qué efectos producía la situación decretada en España en relación a la residencia fiscal.

Tal y como hizo la Dirección General de Tributos, partiremos de la interpretación del artículo 9 de la Ley del IRPF, indicando lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
   Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
2. !ue radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
   Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”

Por tanto, sin ánimo de ser exhaustivos y con ánimo de abarcar simple y llanamente el objeto que nos ocupa, debemos hacer referencia a los siguientes aspectos:

• Se considera producida la residencia fiscal en España cuando una persona física y no jurídica permanezca en territorio español más de 183 días.
  Si en el año 2020 permaneció más de 183 días en territorio español, se entiende que deberá presentar el IRPF del ejercicio 2020, pese a que, por haber existido restricciones a la movilidad, no hubiera podido volver a su país de residencia “teórica”, teniendo, por tanto, la consideración de contribuyente en España.
• No obstante, ello entra en contradicción con el artículo 4.2 del Convenio de doble imposición, artículo que se repite en los convenios ratificados entre España y el Estado contratante.
  Dicho artículo establece que nunca deberá considerarse, al mismo tiempo, al contribuyente residente en dos países diferentes.

Dicha situación se produjo, entre otros casos, en Marruecos con la declaración del Estado de Alarma, habida cuenta que muchos residentes en Marruecos se vieron obligados a permanecer en España durante un período superior al que tenían permitido.

No obstante, el artículo 4.1 del Convenio de Doble Imposición entre España y Marruecos se remite a la normativa interna de los Estados contratantes con la finalidad de determinar cuál es la residencia fiscal de los contribuyentes, siendo, en virtud del Modelo de Convenio de Doble Imposición ofrecido por la OCDE el que establezca que la determinación de la residencia fiscal es una cuestión que corresponde exclusivamente al Estado contratante. 

Es destacable que el citado artículo 9 de la Ley del IRPF establece una presunción iuris tantum para los supuestos de residencia del cónyuge o de los hijos menores de edad que dependan de él a efectos de determinar su residencia fiscal, pero no establece dicha presunción en los supuestos en los que por necesidad o emergencia sanitaria uno deba permanecer en España, llevándonos a pensar que éste tendrá la consideración de contribuyente a todos los efectos.

La solución a dicho problema viene dada por el informe “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impacto f the Covid-19 Crisis”, de fecha 3 de abril de 2020, donde se establecen pautas a las que podrían acogerse los Estados miembros.

El informe mencionado indica en su párrafo 34 que el criterio determinante de la residencia fiscal de la persona física que se encuentre forzada a permanecer en España durante el Estado de Alarma será la vivienda permanente. 

Además, sigue añadiendo que podrá tener la consideración de vivienda permanente la que fuere utilizada en España por dicha persona física durante una estancia prolongada en el tiempo. 

En dicho caso, se produciría la situación de doble vivienda permanente: una en el Estado de origen y otra en España.

Si ello se produjere, se aplicaría a efectos de considerar una u otra como vivienda habitual, de forma jerárquica, los siguientes criterios:

• Estado donde radique su centro de intereses vitales.
• Estado donde viva habitualmente.
• Estado del que sea nacional.

Por tanto, el Informe prevé que difícilmente podrá considerarse que la persona física que se encuentre en Estado español tendrá la consideración de residente en España. 

A efectos del Informe emitido por la OCDE como recomendaciones a los Estados, aunque exista un Convenio de Doble Imposición, no deberían surgir implicaciones fiscales.

No obstante, dicho criterio, que algunos países han seguido, no es óbice para que el Estado español siga aplicando el criterio de la residencia habitual a efectos fiscales a la que se refiere el artículo 9 de la Ley del IRPF. 

A modo de conclusión, es relevante indicar la carencia de efectos vinculantes del Informe de la OCDE, siendo cada Estado soberano de decidir qué se entiende por residencia fiscal, distando las recomendaciones del efecto vinculante de la Consulta de la Dirección General de Tributos, siendo también relevante el carácter voluntario y obligado de la estancia prolongada en España.